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厘清“营改增”试点企业视同销售业务处理

视同销售是指在会计上不作为销售核算,而在税收上作为销售,确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。增值税上的视同销售,本质为增值税“抵扣进项并产生销项”的链条终止,比如将货物用于非增值税项目,用于个人消费或者职工福利等,而会计上没有做销售处理。如何厘清“营改增”试点企业视同销售财税处理?企业要从内容和技巧上熟练掌握视同销售的行为及业务处理。
    
“营改增”11种情形视同销售行为
    《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1—《营业税改征增值税试点实施办法》,列举了视同销售服务、无形资产或者不动产的三种情形。而《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售行为适用于货物。下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:将货物交付其他单位或者个人代销。
    销售代销货物。
    设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外。
    将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目。
    将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。
    将自产、委托加工或购进的货物作为投资。
    将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或者投资者。
    将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送他人。
    单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
    单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
    财政部和国家税务总局规定的其他情形。
    
税务处理
    对于视同销售,以下5种情况情况不确认收入,其他情况都应确认收入。
    第一,设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将其货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;第二,将自产或委托加工的货物用于非应税项目;第三,将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人;第四,单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,用于公益事业或者以社会公众为对象;第五,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,用于公益事业或者以社会公众为对象。
    当将货物交付他人代销时,委托方视同销售,增值税的纳税义务发生时间为委托方收到代销清单的当天或者收到全部或者部分货款的当天;未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天。受托方(销售代销货物)售出代销货物时发生增值税纳税义务,按照全部销售额计算销项税额。
        如果将外购的货物用于非增值税应税项目和集体福利、个人消费,不视同销售;如果将外购的货物用于投资、分配、赠送,视同销售。
    视同销售行为发生时,应计算销项税额,其销售额的确定按照下列顺序:按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按照其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按照组成计税价格确定。
    视同销售行为发生时,所涉及的外购货物的进项税额,凡符合规定的,允许作为当期进项税额抵扣。
    
发票开具
    将货物交付其他单位或者个人代销的行为视同销售货物、销售代销货物的行为视同销售货物。这两项行为都与一般的销售货物没有实质区别,前者针对的是委托方,对受托代销货物方为一般纳税人的,开具专用发票,对受托代销货物方为小规模纳税人的,开具普通发票。后者针对的是受托方,受托方销售代销货物则要根据销售对象开具相应发票。
    设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,其相关机构不在同一县(市)的,将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为,视同销售货物。
    该项行为属于机构内部的货物移送,不应该征税,然而,我国目前增值税的征收管理是实行属地管理的,按规定增值税专用发票不能跨地区使用,为确保不会增加纳税人的税收负担,充分发挥增值税链条机制的作用,需要开具专用发票。
    将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的行为视同销售货物。这两项行为属于内部自产自用性质,不开具发票。
    将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户,分配给股东或者投资者和无偿赠送其他单位或者个人的行为视同销售货物。
    除税务总局发文明确无偿赠送货物可以开具专用发票外,其余两项行为基于货物对外流出,货物的所有权发生改变,为保证货物继续流转,不论从增值税链条还是企业所得税扣除凭证考虑,允许对一般纳税人开具专用发票,对小规模纳税人开具普通发票。
    另外,纳税人开具专用发票时,一定要注意两点:一是视同销售的货物如果属于免税货物,不得开具增值税专用    发票;二是向消费者个人视同销售的货物,不得开具增值税专用发票。
    向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务,视同提供应税服务缴纳增值税(以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外)。类似增值税无偿赠送货物行为,视提供应税服务对象开具相应发票。
    
账务处理
    增值税视同销售会计分录(举例)如下:1.将自产的、委托加工的物资用于其他非应税项目。
    借:在建工程[如存在不动产]存货跌价准备贷:库存商品[账面余额]应交税费—— —应交增值税(销项税额)—— —应交消费税2.将自产的、委托加工的物资用于集体福利或个人消费。
    借:应付职工薪酬贷:主营业务收入或其他业务收入应交税费—— —应交增值税(销项税额)同时结转成本:借:主营业务成本或其他业务成本存货跌价准备贷:库存商品或原材料借:营业税金及附加贷:应交税费—— —应交消费税[如果涉及消费税]3.将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于对外投资。
    借:长期股权投资贷:主营业务收入或其他业务收入应交税费—— —应交增值税(销项税额)同时结转成本:借:主营业务成本或其他业务成本存货跌价准备贷:库存商品或原材料借:营业税金及附加贷:应交税费—— —应交消费税[如果涉及消费税]4.将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于分红。
    借:应付股利贷:主营业务收入或其他业务收入应交税费—— —应交增值税(销项税额)同时结转成本:借:主营业务成本或其他业务成本存货跌价准备贷:库存商品或原材料借:营业税金及附加贷:应交税费—— —应交消费税[如果涉及消费税]5.将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于捐赠。
    借:营业外支出存货跌价准备贷:库存商品[账面余额]应交税费—— —应交增值税(销项税额)—— —应交消费税[按计税价计算的消费税额]6.提供免税应税服务。
    借:应收账款贷:主营业务收入提示:免征增值税收入纳税人提供应税服务取得按规定的免征增值税收入时,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。

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