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不同经营模式下的医疗行业财务报表合并

 当前,医疗服务行业的投资与并购又掀起了一股热潮。无论投资合作的模式如何,碰到的第一个会计问题往往是,要不要合并该医疗服务机构的报表?这在被投资方是非营利机构的时候尤为重要。
    在中国《企业会计准则第33号—— —合并财务报表》及《国际财务报告准则第10号—— —合并财务报表》(下称“合并报表会计准则”)中,并表基于控制。而控制有3个要素,即权力、可变回报以及能够用权力去影响可变回报。
    控制的评价始终围绕这三要素展开。
    
是否合并:两个维度四种类型
    并表,还是不并表?这不是一个简单的问题。控制三要素中需要考虑的因素也不能一纸道尽。
    在商业活动中,交易安排的设定是为了达到交易双方的目的,因此,合并报表会计准则要求在判断控制三要素的各个环节中,首先都需要考虑交易的目的和设计。在控制三要素的应用中,由于合并报表会计准则是一个原则导向,而并没有给出量化标准,再加上三要素间的交互影响,这使得某些情况下,控制的判断并不是非常直观。
    中国的医疗服务机构目前分为营利性和非营利性机构两大类。因此,医疗服务行业的并表问题,可以从“营利或非营利”以及“合并或不合并”这两个维度,分为4种类型。
    第一类,被投资方是营利性机构,并表。如温州康宁医院下属自营医院。
    第二类,被投资方是营利性机构,不并表。这种类型常见于投资比例小于50%的情况。
    第三类,被投资方是非营利性机构,不并表。如凤凰医疗通过“投资—— —运营—— —转让”(IOT)模式管理的医院。
    第四类,被投资方是非营利性机构,并表。目前在已成功上市的公司中还没有直接合并重大非营利机构的案例。对于非营利机构,根据有关法规,其收支、结余不能用于投资者回报,也不能为其职工变相分配,所有利润和盈余只能投入到机构再发展中;举办人没有资产索取权,机构注销时,其清算资产不得私分。但这是否就意味着在会计准则框架下非营利机构就一定不应被并表呢?答案并非如此,我们仍然需要审视一下会计准则关于并表的有关规定,即围绕控制三要素展开进一步评价。
    
第一要素:权力如何评价
    在评价权力时,应考虑那些与企业相关活动有关的权利。相关活动是指对医疗服务机构的回报产生重大影响的活动,如经营方向、药品采购、固定资产开支、人员的聘用和薪酬、诊疗科室的设置、财务预算和计划等。这些权利必须是实质性而非保护性的。实质性权利通常与被投资方从事对其回报产生显著影响的经营及财务活动有关;保护性权利一般和被投资方经营活动的根本性变化相关。判断一项权利是否为实质性,应综合考虑所有相关因素,包括权利持有人行权时是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等障碍;行权需要多方同意时,是否存在实际可行的机制使权利持有人能够行权;权利持有人是否从行权中获利等。
    案例一:对于年度预算和计划的审批权是否一定是实质性的权利?某医院所有重大决策必须经过理事会超过半数成员的批准才能通过,但年度预算和计划必须经由理事会成员一致通过。投资方A仅在理事会中占2/3投票权。A是否不控制该医院?在一般情况下,投资方A不控制该医院,但也存在例外。先分析年度预算和计划的审批权是否为一项实质性的权利。确定审批年度预算和计划是否为实质性权利时,下述因素可能相关:    须经审批的预算的详细程度;理事会成员是否对以前的预算提出过质疑;如果预算不能实现的后果;指定理事会成员的主体的背景及其对业务的实际参与。
    
第二要素:可变回报如何认定
    可变回报的范围是非常广泛的,它可以是正的,负的,或两者兼有;是财务性的也可以是非财务性的;有形的或无形的,能量化的或是不能量化的。除了股利之外,可变回报的例子还包括利息、服务费、投资的公允价值变动、信用或流动性支持带来的风险、税务利益、规模效益、未来流动性、成本节约、取得知识产权、增强的名誉、地区占有率等。
    在考虑回报时,需要考虑回报的可变动性以及量级。在判断投资方享有被投资方的回报是否变动以及如何变动,应当根据合同安排的实质。企业所面临的回报的可变动性越大,则可能意味着企业越有动机去取得权力。
    案例二:非营利医院无法分红,是否认为投资人就没有回报?A集团投资了B医院。B医院为一家非营利医院,按照法律规定,B医院不能进行分红。A集团除了直接投资B医院之外,还通过集团内的一家管理咨询公司向B医院提供医院的管理服务,并按照B医院的净利润的一定比例收取管理费;同时A集团通过集团内的药品采购供应链向B医院提供药品。
    虽然投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利,但是受法律法规的限制,非营利医院的投资方无法通过分配医院的利润的形式获得回报。此时,需要根据具体情况,以A集团的投资目的为出发点,综合分析A集团是否获得除股利以外的其他可变回报,B医院不能进行利润分配并不必然代表A集团不能获取可变回报。在本例中,在考虑控制时,必须全盘考虑整个产业循环,管理费和药品销售收入都是可变回报。
    需要注意的是,可变回报的范围是非常广泛的。在被投资方为非营利机构时,投资方获取回报的方式除了本例中提到的管理费、供应链收益之外,还可以通过向非营利机构提供资产的租赁、人员的借调等方式获得回报。
    
第三要素:权力和回报的关系
    判断控制的第三项要素是,有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。很多人在评价控制权时,都仅仅强调是否对被投资方拥有权力,而忽略了权力和回报的关系。然而合并报表会计准则中对于控制的判断恰恰要求需要综合考虑各种因素,尤其是需要考虑权力和回报之间的交互关系。在分别评价了控制的第一个要素和第二个要素后,我们需要再审视一下回报的高低、回报的变动性是否反过来会影响对权力的判断,即权力是否具有实质性。
    案例三:如果权力和回报不对等,谁拥有控制权?A集团和B集团共同投资了一家医疗服务机构C。C的所有相关活动由理事会来进行决策。理事会共有5名成员,A集团占2名,B集团占3名。C的院长由A集团提名。根据投资协议,A集团可以享有C的净利润的80%,而B集团享有剩余的20%。那么是否认为A集团由于不能主导理事会的决策因而没有权力,从而对C没有控制权?答案是不一定。对于控制的评价需要综合考虑所有因素,我们还需再审视一下回报的可变性和量级是否表明需要考虑对于相关活动的权利是否具有实质性。在考虑权利是否是实质性权利时,一个考虑因素就是持有权利的一方是否可以从行使权利中获益。另一方面,面临被投资方可变回报的风险越大,投资方就越有动机去取得权利以使其具备权力。本例中,利润分享的安排实际上使A集团获得C利润的绝大部分,而B集团仅保留少部分,那就需要考虑理事会对于相关活动的权利是否不是实质性的权利,又或是,A集团是否实际通过其他方式而对C的相关活动具有实质性的决策权利。
    在考虑回报时,不仅需要考虑量级,更需要考虑变动性。例如,如果A集团每年从C取得固定分红200万元,而B集团取得C的净利润中扣除固定分红的剩余部分,金额预计在10万元到150万元之间。那就需要考虑,虽然B集团的回报金额比A集团小,但变动范围更大,因此是否B集团更有动机获取对C的实质性权利,因而对C拥有控制权。

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